工程建设项目管理流程大体可分为四个阶段,第一阶段是项目开工前准备阶段,主要包括项目调研论证、立项、项目设计、招标、签定合同及开工准备。第二阶段是整个建设期间,其主要工作是施工,从土石方开挖工程到主体配套基本完成。第三阶段是竣工验收交付工程阶段,指按照设计要求组织项目验收;工程结算;办理工程交付。第四阶段是项目进入运营期,即项目产成品投入市场,回收资金产生经济效益,达到投资预期目标,实现货币资金建设资金产成品资金货币资金的经营循环。
笔者经过审计实践认为工程建设项目审计的现状及存在的难点主要有以下三方面:
(一)审计部门人员知识、专业结构单一较难适应工程建设项目的综合性审计要求。
工程建设项目内容覆盖面广、建设过程复杂决定了审计要求的综合性,内容既涉及财务管理,又涉及工程建设管理,不仅要对结果审计,即审查工程建设项目资金的来源运用,对财务核算、会计基础工作的真实性、合规性作出评价,更要对工程建设过程进行审计,查找工程建设项目各个管理流程的衔接部位、缺失部位、薄弱环节,提出改进意见及建议并作出评价,以达到审计的目的,如对开工前准备阶段的审计,通过查缺补漏,预防隐患的发生;在工程建设成本形成期间,通过对人工、材料机械费等其他费用进行跟踪监控,将审计关口前移,及时督促被审计单位发现纠正损失浪费问题,并根据整改结果对项目执行者经济责任的履行情况作出评价;在工程竣工结算环节进行审计,可进一步核实建设项目在建设全过程中实际发生的全部建设投资支出,核实各项结余资金和其他资金的实有数,为评价项目整体效益和效果提供依据。审计内容综合性、专业性都比较强,另外由于我国建筑市场及配套的管理法规、政策尚不健全,各种监督制约措施力量较分散未形成监督合力,内审部门人员较难适应工程建设项目的综合性审计要求,实践中审计人员又多侧重于财务审计,对工程项目管理缺乏相应的专业知识与经验,忽略了工程建设管理流程中存在的问题,局限在单一的知识结构容易做出不全面、不恰当的审计结论,导致审计风险。
(二)工程建设项目的舞弊行为更加隐蔽。
工程建设项目从立项、施工、竣工交付使用等整个过程涉及到很多的利益主体,其中任何一方都可能在某个过程或程序中获取不正当利益,进行营私舞弊行为。工程建设项目可能存在的舞弊手段多种多样,如建设方人员利用工作职务之便获取信息在材料采购、合同订立中收受回扣、佣金等商业贿赂行为;建设方为了处理不正当费用,内部管理层相互串通或建设方与施工方之间串通签定虚假合同,编制虚假预决算资料并购买发票套取现金,使内部控制形同虚设;还有的工程长期不结算,以工程支出之名列支不合规支出,工程效益难以保证等等。工程项目建设过程中的舞弊行为较其它经济项目更加隐蔽,在形式上难以发现漏洞,有看似合法完整的工程资料,合乎要求的程序甚至具备正规发票,加大了工程建设项目审计的难度。因此揭露舞弊行为是工程建设项目审计中的难点和重点。
(三)工程建设项目审计目前缺少系统、完整的评价标准体系。
目前在工程建设项目审计活动的不同阶段通常使用不同的评价指标,工程建设项目前期审计主要是定性评价,主要评价项目调研程序的合规性,论证的科学性、严密性,以及有无决策失误问题等。工程建设项目建设期、运营期侧重于定量评价。建设期的评价指标主要有:投资完成额、资金平均占用额、建设工期、质量合格率、事故率、损失率、结算审减率等。运营期的评价指标主要有:产品市场占有率、成本利润率、销售利润率、投资利润率、投资利润率、投资回收期等。
以上定量指标大多数为财务分析指标,从使用情况看,单靠财务指标并没有真正完全地反映出建设项目的经济效益和社会效益,由于我国工程建设项目审计尚处于摸索发展阶段,成熟的可借鉴的东西还比较少,没有一套系统完整的评价标准体系,因此制约了工程建设项目审计的发展。
针对工程建设项目审计中上述情况,笔者建议应从以下三个方面着手:
(一)确立工程管理审计与财务审计有效结合起来的工作思路,适当利用有关部门的工作成果。
由于工程建设项目审计对审计人员驾御财务与工程两个专业知识的技能和审计经验提出了更高的要求,因此在提高现有审计人员业务素质、拓展知识面的同时做好财务与工程两个专业的合理分工与协调配合显得十分重要,审计项目实施前要对工程建设项目的专业要求进行全面分析,合理安排财务审计与工程管理审计人员知识结构的分工与合作,为工程建设项目审计的顺利实施奠定相应的专业基础。
工程建设项目审计内容涉及不同层面的工程技术领域,要做出恰当的高质量的审计评价,与有关部门的合作尤其重要,必要时借助它们的工作成果,主要表现在:一是与工程审价部门的合作,或直接从工程审价部门取得工程审定值,或委托具有相应资质的中介机构进行审计;二是与工程监理部门的合作,监理部门是对工程施工质量、进度进行鉴定、监督的法定部门,遇有工程技术方面的问题可向其咨询;三是与工程验收部门的合作,通过查阅验收资料有助于明确审计内容,并进行查缺补漏;四加强是与被审计单位的工程、财务、后勤等部门的沟通与配合,对工程建设项目全面进行了解,捕捉真实信息,并尊重对方,以理服人,理由不充分不轻易下结论。
(二)工程建设项目舞弊审计常用的方法。
由于虚假舞弊事项总有异与正常业务之处,因此审计应特别关注没有特殊情况下的单项工程成本严重超预算、利用建设资金巧立名目铺张浪费的行为等群众反映较强烈的问题,进行实质性审查。以下是工程建设项目舞弊审计中常用的几种方法:
1.观察法。
是指审计人员对被审计的工程建设项目进行实地察看,通过眼见为实,取得第一手审计资料作为审计证据,通过现场观察辨别工程的真实性是建设项目审计最常用的方法之一,也是审计过程中很重要的一个环节,因为工程量的落实需要到现场去观察,丈量、测算,然后再与工程结算书比较,从而发现有无虚列工程量的舞弊行为。
2.计算法。
是审计人员对工程建设项目中的各项数据进行验算或者另行计算。此种方法的目的在于验证被审计单位提供的决算资料及计算结果的正确性。当计算结果与被审计单位的记录不一致时,审计人员一般应再次验证计算过程。必要时,与被审计单位有关部门和人员进行沟通,沟通不一致时,应以审计人员的计算结果为准。
3.追踪法。
就是按照资金的流程实施审计,通过对资金流转的各个环节的追踪,检查是否存在资金流转过程中的跑、冒、滴、漏等问题,确保建设资金合法、有效地使用。追踪资金流向审计法在审计实践中具有明显的审计效果,资金流转的每一个环节都在审计人员的可控制范围之内,在具体的审计业务中审计人员采取抽样的方式确定样本,完成样本审计的流程过程以期获取舞弊存在的证据,从而决定是否放弃或扩大审计样本实施进一步的实质性检查。
4.审查复核法。
就是对被审计单位提供的和审计人员收集到的各种资料,运用审计人员的专业技术知识与经验,在审查其提供资料的真实性、完整性、合法性和一致性的基础上复核并进行合理的计算、验证、分析与推断。如在工程结算环节审计中对工程量计算结果的审查复核,结合图纸审查复核有无多计、重计、漏计工程量,有无人为错算、多算情况。通过审计人员理性的审查复核与分析判断作出具有证明力的审计结论。
5.对比分析法。
就是将预算数或计划数与实际数从定量的方面进行对照比较,分析其异同的分析方法。在工程项目审计中对比分析法贯穿于审计活动始终,在审计分析中占有重要地位。如工程项目投入运营审计,通过对完工项目可行性研究报告数据与实际数据的对比分析和项目效果的实际验证,确定项目预期目标是否实现;又如工程结算审计,通过审计实际测量与定额计算的工程造价值与被审计单位提供的工程预结算值的比较,确定工程项目造价的真实性、正确性等。对比分析法中常用的方法是比率法,可以通过百分比、绝对比、相对比等形式表示,并根据不同的对比对象分为纵向对比、横向对比、计划与实际比、整体与部分比和综合对比。
(三)在合理的基础上尽快建立工程建设项目审计需要的科学、规范、权威的评价指标体系。
不同行业部门有着不同的经济管理职能,审计对评价指标的具体使用存在着很大的差异性,因此应以理论创新为先导,加强工程建设项目审计领域的理论研究,加快审计技术方法的开发和应用,解决工程建设项目审计的技术问题,在借鉴国外评价指标和已有的研究成果的基础上,尽快建立工程建设项目审计需要的统一规范、科学权威的评价指标体系。